В жизни, как правило, преуспевает больше других тот, кто распологает лучшей информацией.

Формирование показателей ОНА и ОНО при изменении ставки налога на прибыль

05.02.2010

Согласно п. 23 ст. 2 Закона N 224-ФЗ*(1) ставка налога на прибыль, уплачиваемого налогоплательщиками в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2009 г. изменяется с 24 на 20%. сразу же возникает вопрос: в какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 г.: исчисленные по ставке 24 или 20%?

 

 

На основании п. 14, 15 ПБУ 18/02*(2) отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае законодательного изменения ставок налога на прибыль величина ОНА и ОНО подлежит пересчету с отнесением возникшей в его результате разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Следовательно, исходя из формального прочтения требование ПБУ 18/02 в части пересчета величины отложенных налоговых активов и обязательств распространяется на порядок формирования указанных показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 г. Хотя нельзя не отметить: ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания, что отражать изменение ставки (пересчитывать стоимость отложенных активов и обязательств) следует в отчетности за период, в котором произошло изменение.

Таким образом, влияние изменения ставки налога на прибыль можно показать двумя способами:

- в отчетности за 2008 г. - отразив ОНА и ОНО на конец отчетного периода по ставке 20%;

- в отчетности за 2009 г. - скорректировав начальные показатели (отразив ОНА и ОНО в отчетности за 2008 г. на конец отчетного периода по ставке 24%).

Рассмотрим оба варианта.

Если показатели ОНА и ОНО бухгалтерской отчетности за 2008 г. будут сформированы исходя из действующей на отчетную дату ставки, составляющей 24%, бухгалтерская отчетность (в случае существенности указанных показателей) не будет давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства в данном случае в части изменения ставки налога на прибыль - 4% - не будут соответствовать критериям признания в качестве таковых.

Согласно п. 14, 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, у российской организации в финансовой отчетности за 2008 г., подготовленной по международным стандартам, ОНА и ОНО будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%.

В отношении отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, четкой определенности нет.

На взгляд автора, более предпочтительный способ - отражать в отчетности за 2008 г. показатели ОНА и ОНО по состоянию на конец года исходя из ставки, по которой они будут погашаться, - ставки, которая будет действовать в 2009 г. При применении этого порядка данные бухгалтерской отчетности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.

В сложившейся ситуации нельзя не упомянуть о проблеме с распределением прибыли (в рассматриваемом случае - прибыли за 2008 г.). Оценка в отчете о прибылях и убытках показателей ОНА и ОНО исходя из действующей в 2008 г. ставки налога на прибыль неизбежно приведет к неполному либо излишнему распределению прибыли. Более того, если прибыль будет распределена в полной сумме (включая нераспределенную прибыль прошлых лет), использование второго способа формирования показателей отложенных налогов, предусматривающего их корректировку в отчетности за 2009 г., может привести к возникновению по состоянию на 1 января 2009 г. отрицательной величины чистых активов.

Вместе с тем нельзя признать недопустимым и второй вариант, предполагающий корректировку величины ОНА и ОНО по состоянию на 1 января 2009 г. (с момента вступления в силу новой ставки налога). При этом способе изменение ставки налога подпадает под действие ПБУ 7/98 *(9), согласно которому событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события).

ПБУ 7/98 также установлено, что данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректирующих событий после отчетной даты. Информация о некорректирующих событиях после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Изменение ставки налога на прибыль, вступающее в силу 1 января 2009 г., не относится, по мнению автора, к корректирующим событиям после отчетной даты, так как свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Раскрываемая в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках информация должна включать в себя краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

Несмотря на то что величина ОНА и ОНО, показанных в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 г. при данном способе формирования показателей, не будет отражать их реальную способность приносить экономические выгоды или способствовать оттоку последних, при надлежащем раскрытии информации в пояснениях к отчетности данный способ является приемлемым.

 

440018, г. Пенза, ул. Средняя, 28а
Тел.: (8412) 68-00-88, Факс: 48-86-13
auditcons00@ya.ru